稽查工作规程
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【编者按】在税务案件中，税局根据税务稽查工作规程进行稽查，诉讼中，纳税人提出税局违反了该工作规程，构成程序违法。有税局会抗辩：税务稽查工作规程属于内部性文件，不能作为审查行政行为程序合法性的依据。事实真如税局所称那样？
一、行政诉讼法院判案依据
行政诉讼法第六十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件。
人民法院审理民族自治地方的行政案件，并以该民族自治地方的自治条例和单行条例为依据。
人民法院审理行政案件，参照规章。
根据行政诉讼法的前述规定，对于税务行政案件，法院的判案依据为法律、法规，对于规章，则是参照。对于规范性文件未提及。
但实务常态是，行政效率是行政管理的生命，但立法往往滞后，无法及时回应现实行政事务的复杂及多样性，因此，大量规范性文件应时而生。如果一概否认规范性文件的效力，将导致很多行政行为于法无据，这与国情不符，也不利于行政机关行使其行政管理职能。有鉴于此，《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第六十二条规定，人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规则及其他规范性文件。2004年5月18日发布的《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》指出,人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的,在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力;人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其他规范性文件是否合法、有效、合理或适当进行评述。2015年修改后新的行政诉讼法开始实施，规定，人民法院审理行政案件以法律和行政法规、地方性法规为依据，参照规章”的同时，第六十四条规定“经审查规范性文件不合法的，不作为认定行政行为合法的依据，换言之，合法的规范性文件可以作为认定行政行为合法的依据。2018年行政诉讼法司法解释第一百条规定，人民法院审理行政案件，适用最高人民法院司法解释的，应当在裁判文书中援引。人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其他规范性文件。
考虑到很多规范性文件制定随意性大，程序不严格，也不需要备案，合法性可能有问题。因此，规范性文件能作为判案依据的前提是规范性文件应合法有效。
二、税务稽查工作规程的性质
《税务稽查工作规程》是国税总局在2009年12月24日印发的行政部门内部工作的操作规程，其是规范性文件，但不是规章，更不是法律，如前所述，该规范性文件是否合法有效，换言之，其是否有上位法依据。
行政法规《税收征收管理法实施细则》第八十五条规定：“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。税务检
查工作的具体办法，由国家税务总局制定。”据此，行政法规授权国家总局制定税务检查具体办法。而《税务稽查工作规程》开明宗义体现了权源，其第一条规定：“为了保障税收法律、行政法规的贯彻实施，规范税务稽查工作，强化监督制约机制，根据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等有关规定，制定本规程。”从上述规定可知，《税务稽查工作规程》是国家税务总局根据税收征收管理法及其实施细则的要求，对税务稽查工作如何开展作出的具体规定，既是税务机关开展税务稽查工作应当适用的重要程序性规定，也是人民法院审查涉税案件程序合法性的规范性文件依据。
三、结语
税务稽查工作规程虽然形式上是税局内部指导性文件，未以公告的形式对外公布，但其有上位法依据，是合法有效的规范性文件，税局应当遵守。
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